Сумма ежемесячных процентных доходов, которые организация отражает в своем бухгалтерском учете в соответствии с этим стандартом, существенно отличается от величины доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения.
В конечном итоге бухгалтерская прибыль и налоговая база по налогу на прибыль по одному договору финансовой аренды (далее – ДФА) совпадут, однако в пределах отчетного периода эти величины не совпадают. Соответственно, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина от от 19.11.2002 N 114н (далее – ПБУ 18/02), возникают временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль.
В этой статье мы рассмотрим природу возникающих временных разниц и сделаем их расчет на условном примере.
Расчеты по договору финансовой аренды
Рассмотрим практический пример.
Пусть величина прямых расходов на приобретение предмета лизинга составила 42 000 000,00 рублей без НДС. Сумма аванса, полученного до даты передачи предмета лизинга аренду, – 5 040 000,00 рублей (в т.ч. сумма без НДС 4 200 000,00, НДС 20% – 840 000,00). Тогда первоначальная оценка величины чистой инвестиции у лизингодателя составляет 37 800 000 рублей (= 42 000 000,00 – 4 200 000,00).
Договором предусмотрены ежемесячные платежи в течение 16 месяцев в сумме 3 000 000 рублей (сумма без НДС – 2 500 000, НДС – 500 000). Передача предмета аренды лизингополучателю состоялась 20.12.2022 года.
Составим амортизационную таблицу с расчетом величины чистой инвестиции и процентных доходов.
Все расчеты были проведены в таблицах Excel.
Величина ставки дисконтирования определена с помощью функции ЧИСТВНДОХ(значения, даты), и она составила 8,42%.
Величина чистой стоимости инвестиции в аренду (далее – ЧИА) рассчитана с помощью функции ЧИСТНЗ (ставка, значения, даты) за вычетом суммы платежа.
А сумма процентного дохода – это разница между текущим и предыдущим значением ЧИА с учетом суммы платежа.
Для определения доходов в налоговом учете будем исходить из следующих условий.
Организация решила сумму авансового платежа, полученного до начала аренды, распределить равномерно на весь срок действия договора (262 500,00 = 4 200 000,00 / 16). Поэтому ежемесячная сумма доходов лизингодателя будет складываться из сумм лизинговых платежей, фактически поступающих на расчетный счет без НДС (2 500 000 рублей), и части авансового платежа, полученного до начала аренды без НДС (262 500,00 рублей).
В налоговом учете расходы на приобретение предмета лизинга (42 000 000,00 рублей) будут равномерно списывается через амортизацию в течение 16 месяцев, поэтому ежемесячная сумма амортизации составит 2 625 000,00 рублей.
Рассмотрим, каковы будут остатки по счетам учета операций по договору долгосрочной финансовой аренды, каковы будут налоговые базы и соответствующие временные разницы после передачи предмета лизинга лизингополучателю.
Во-первых, разница возникнет на счете учета чистой инвестиции в аренду, допустим это будет счет 76.60. Ее величина в бухгалтерском учете отражена в приведенной выше таблице. В налоговом учете налоговая база нулевая, так как мы считаем, что такого объекта в налоговом учете не существует.
Эта временная разница будет приводить к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 7 560 000,00 рублей (20% х 37 800 000, где 20% – ставка налога на прибыль).
Во-вторых, в налоговом учете числится амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого равна расходам на приобретение предмета лизинга (42 000 000,00). В бухгалтерском учете никаких имущественных объектов не числится. Эта временная разница будет приводить к образованию отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 8 400 000,00 рублей (20% х 42 000 000).
В-третьих, временная разница возникает из-за того, что сумма аванса без НДС, полученного до даты передачи предмета лизинга в аренду, в бухгалтерском учете уменьшает величину ЧИА при первоначальном формировании ее стоимости.
Допустим, суммы полученных авансов учитываются на счете 62.02. При передаче предмета аренды по ДФА сальдо по счету 62.02 в бухгалтерском учете уменьшится на величину аванса без НДС (4 200 000,00), тогда остаток на счете 62.02, равный сумме НДС, составит 840 000,00 рублей.
Операции по первоначальному признанию и расчету величины ЧИА в налоговом учете отсутствуют, поэтому налоговая база по счету 62.02 не изменится, останется равной 5 040 000,00 рублям, следовательно, временная разница составит 4 200 000,00 рублей. Эта временная разница приведет к возникновению ОНО в сумме 840 000,00 рублей (20% х 4 200 000).
Заметим, что на данном этапе сумма ОНА и ОНО по рассмотренным разницам дает нулевое сальдо (8 400 000,00 – 7 560 000,00 – 840 000,00).
Автоматизация
Конечно, все расчеты можно выполнить в таблицах Excel, но имеется более удобное готовое решение, одним из которых является типовое отраслевое решение «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет» на платформе «1С: Предприятие 8.3», тиражируемое Фирмой «1С».
Задачу, которая была описана выше, мы воспроизвели в программе «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет». В документ «Договор лизинга» вводятся первоначальные условия и производится расчет процентных доходов.
Чтобы отразить в системе передачу предмета лизинга по договору финансовой аренды используется документ «Передача в лизинг».
Теперь нам предстоит отразить операции по начислению процентных доходов и получению лизинговых платежей, а также учесть амортизацию предмета лизинга в налоговом учете. Эти операции приведут к возникновению отложенных налогов.
Подробный расчет ОНА и ОНО опишем во второй части статьи.
Автор: В. П. Калинин
