Расчеты в налоговом учете
В нашей предыдущей статье, посвященной учету операций по договорам лизинга, мы рассмотрели вопросы, связанные с порядком бухгалтерского учета у лизингодателя в соответствии ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Сегодня рассмотрим другую проблему, как рассчитать отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
На суд читателей мы представим наш подход, который реализован в специализированном программном обеспечении компании Ортикон «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет».
Будем рассматривать тот же пример, что и в первой статье.
Напомним, лизингодатель передает лизингополучателю оборудование, приобретенное за 33 900 000 рублей.
Также лизингодатель в сумму лизингового договора включает дополнительные расходы (например, комиссионное вознаграждение посредникам или расходы на монтаж оборудования или что-то еще) в размере 200 000 рублей. Договором предусмотрено, что до передачи оборудования лизингополучатель уплачивает аванс в размере 1 005 950 рублей, а в конце срока лизинга лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость в сумме 847 457,63 рублей.
Договор аренды заключается на 36 месяцев, причем оборудование передается в лизинг 10.04.2020, а первый платеж предусмотрен 28.04.2020. Далее лизингополучатель производит ежемесячно 28 числа одинаковые платежи в сумме 1 372 255,32 рублей, последний платеж, включающий также выкупную сумму, будет произведен 28.03.2023.
Не забудем, что все суммы в нашем примере указаны без НДС.В соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в налоговом учете лизинговые платежи (без учета НДС) включаются в доходы от реализации.
В письмах Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111046 разъясняется, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.
Будем считать, что лизингодатель в соответствии со своей учетной политикой по налогообложению признает доходы в последний день отчетного периода.
На дату поступления авансового платежа в соответствии пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ его сумма не включается в состав доходов. Однако авансовый платеж является частью дохода лизингодателя по договору лизинга.
Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В рассматриваемом примере будем считать, что лизингодатель установил в учетной политике по налогообложению, что авансовый платеж будет учитываться в составе доходов равными суммами в течение срока действия договора лизинга.
Таким образом, в налоговом учете лизингодатель ежемесячно будет отражать доход в сумме 1 400 198,38 рублей ( = 1 372 255,32 1 005 950 / 36).
В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. в нашем примере 34 100 000 рублей (сумма расходов на приобретение оборудования 33 900 000 рублей и сумма дополнительных расходов 200 000 рублей).
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы при методе начисления признаются лизингодателем в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых условиями договора предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
В нашем примере все доходы в налоговом учете признаются равными суммами, кроме последнего платежа, выкупной стоимости. Поэтому величина ежемесячных расходов в налоговом учете также, кроме последней суммы, будет одинаковой, 931 560,59 рублей ( = 1 400 198,38×34 100 000 / [1 372 255,32×36 847 457,63]).
Если вспомнить порядок бухгалтерского учета договоров лизинга, разобранный нами в предыдущей статье, то мы видим, что он существенно отличается от порядка признания доходов и расходов по договорам лизинга в налоговом учете.
Таким образом, в бухгалтерском учете будет возникать временная разница.
В п. 8 ПБУ 18/02 сказано, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете мы рассчитывали стоимость актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду и отражали ее в составе дебиторской задолженности. Напомним, что валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды (10.04.2020) составит сумму расходов на приобретение оборудования (33 900 000 рублей), сумму дополнительных расходов (200 000 рублей) за вычетом аванса (1 005 950 рублей), который проведен до даты передачи оборудования лизингополучателю, то есть 33 094 050 рублей.
А налоговая база имущества, являющегося предметом лизинга, на начало договора, как мы указали выше, составляет 34 100 000 рублей.
Налоговая база этого актива будет ежемесячно уменьшаться по мере признания расходов в налоговом учете на сумму 931 560,59 рублей.
Для наглядности внесем наши расчеты в таблицу.
Теперь, если сравнить данные расчетов для бухгалтерского учета и данные налогового учета, рассчитать сумму временной разницы не представляется сложным, тем не менее, все проделанные нами процедуры были довольно трудоемкими.
Теперь предстоит все эти расчеты отразить непосредственно в бухгалтерском учете, не забывая о налоговой базе активов и обязательств.
Отметим ряд важных особенностей, характеризующих отличия в бухгалтерском и налоговом учете:
- различная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете,
- различные ежемесячные суммы доходов,
- отсутствие в бухгалтерском учете операций по отражению расходов,
- необходимость в налоговом учете учитывать в составе доходов суммы, связанные с ранее полученным авансом.
Возникает вопрос, как же совместить в учетных регистрах данные для бухгалтерского и налогового учета, чтобы упростить расчет временных разниц.
Автоматизация
В данной статье мы не приводим бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций. Мы готовы более подробно их рассмотреть в наших следующих публикациях.
Но мы предлагаем рассмотреть, как бухгалтерский и налоговый учет автоматизирован в специализированном программном продукте, типовом отраслевом решении «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет», который функционирует на платформе «1С: Предприятие 8.3» и создан на базе типовой конфигурации «1C:Бухгалтерия 8».
Так как базовая конфигурация создается фирмой 1С, то такой подход, с одной стороны, позволяет бухгалтеру иметь полную поддержку по ведению типовых операций, по подготовке и сдаче регламентированной отчетности, с другой стороны, получить дополнительный функционал, позволяющий вести бухгалтерский и налоговый учет операций по лизинговым договорам.
Программа «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет» зарегистрирована в Едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и представлена на сайте 1С в разделе отраслевых и специализированных решений.
